شرکت های بزرگ تر تلاش میکنند تا توانایی خود را از طریق خرید سهام شرکت های کوچک تر توسعه داده و هدف آن ها از این کار این است که دامنه فعالیتهای اقتصادی خود در راستای پاسخگویی به نیازهای مختلف فنی، مالی و علمی را گسترش بخشند.
گسترش گروه شرکت ها و به وجود آمدن شرکت های سرمایه گذاری باعث مطرح شدن مسئله تلفیق صورتهای مالی این واحدهای اقتصادی می باشد.
از سال ۸۰ طبق استاندارد شماره ۱۸ ایران به نام صورت های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی، تهیه و ارائه صورت های مالی تلفیقی الزام شده است.
حسابداری تلفیقی چیست؟
این روزها بیشتر سازمان های تجاری جهت افزایش افزوده خود تمایل زیادی به تلفیق و ترکیب سازمانهای تجاری و ترکیب آنها نشان داده و تشکیل این سازمان ها نیز با هدف همافزایی یک ارزش در مجموعه، نسبت به مجموعه ارزش تشکیلدهنده صورت گرفته که به طور معمول سبب شده این سازمان ها با هم ادغام گردند.
در حال حاضر حسابداری تلفیقی برای سازمانها، نمایندگان فروش و شرکتهای تجاری بزرگ یک انتخاب ایده آل به شمار می آید،
چرا که آن ها مایل به ساده تر نمودن صدور صورت حساب های خود بوده تا از این طریق جابجایی حساب به صورت حساب ماهانه از یک فاکتور به فاکتوری دیگر را نیز راحت تر انجام دهند.
دلیل انتخاب حسابداری تلفیقی
از بین مهم ترین دلایل جهت تلفیق سازمان های تجاری بزرگ می توان به موارد زیر اشاره نمود:
- حذف هزینههای ثابت و فعالیتهای تکراری
• هماهنگی میان فرآیند تولید و ساخت محصولات
• دستیابی به مدیریت بهتر و بهرهوری بالا در سازمان
• کاهش خطرات در محیط تجاری و افزایش امنیت تجارت
• افزایش سرعت دستیابی به منابع مالی و امکان به کارگیری وجوه مازاد
• کاهش هزینههای مالی و به طبع افزایش اعتبارات
• امکان استفاده از امتیازهای قانونی و مالیات، و …
تلفیق در حسابداری به چه معناست؟
منظور از تلفیق یا ترکیب در تجارت و کسب و کار، فرایند تصاحب و ترکیب تعدادی شرکت کوچک تر بوده که در نهایت یک شرکت بزرگ تر را تشکیل خواهند داد.
در حیطه حسابداری مالی نیز گردآوری صورت های مالی گروهی از شرکت های زیرمجموعه در قالب صورت های مالی تلفیقی انجام خواهد شد.
در زمینه مالیات، منظور از تلفیق گروهی از شرکت ها و اشخاص حقوقی وابسته، تحت عنوان یک نهاد یکپارچه بوده که هدف یکپارچگی مالیاتی را دارا می باشند.
در کل ادغام یا تلفیق، به تکنیک یا عملی در زمینه کسب و کار گفته شده که از نظر قانونی دو یا چند سازمان را به واحد سرپرستی جدیدی وصل می کند.
بعد از تلفیق دیگر سازمان های اصلی حذف شده و به واسطه نهادی جدید جایگزین می گردند.
صورت حسابهای تلفیقی با چه هدفی تهیه خواهند شد؟
صورت حساب های تلفیقی با هدف گردآوری جمعآوری اطلاعات درباره وضعیت و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و زیرمجموعههای آن برای اعضای سازمان تهیه می شوند،
چرا که با قرارگیری سازمان تجاری فرعی به عنوان زیر مجموعه سازمان تجاری اصلی، تنها از طریق صورت حسابهای مالی واحد تجاری اصلی نمی توان به تصویر کاملی از فعالیتهای اقتصادی و مالی آن دست یافت.
علاوه بر آن در امورمالی سازمان های تجاری جهت اتخاذ تصمیم های اقتصادی و برنامه ریزی بایستی اطلاعاتی از وضعیت مالی و شرایط جریان نقدینگی شرکت در اختیار افراد قرار گرفته و صورت حساب های تلفیقی به خوبی پاسخگوی این نیازها می باشند.
به طور معمول سرمایهگذاران واحد اصلی سازمانهای تجاری از حسابداری تلفیقی استفاده نموده تا به واسطه صورت حساب های تلفیقی بتوانند اطلاعات کاملی را در اختیار دیگر مصرف کنندگان قرار دهند.
بیشتر بخوانید:
ویژگی ها و وظایف حسابداری تلفیقی
براساس نظریه قانونی، حسابداری تلفیقی حاصل ترکیب و به هم پیوستن واحدهای تجاری در یکی از طبقهبندیهای ادغام، ترکیب و تحصیل می باشد.
همان گونه که پیش از این نیز گفتیم، اکثر واحدهای تجاری به واسطه تحصیل واحدهای دیگر عملیات خود را گسترش و توسعه خواهند داد.
جهت محقق سازی فرایند تلفیق بایستی ترکیب گزارشگری مالی داراییها و بدهیها و درآمدها و هزینههای جداگانه بیش از دو تا از شرکتهای گروه در اختیار قرار گیرد.
رویکردهای تلفیق، اکثرا در صورت های مالی کاربرد داشته تا کلیه شرکت های گروه مانند شرکتی واحد جلوه نمایند.
فرآیند تلفیق از رویه هایی برخوردار بوده که مطابق با آن ها تمامی شواهد و اسناد مالکیت درون گروه و معاملات درونی نادیده گرفته شده و تنها معاملاتی که با افراد خارج از شخصیت اقتصادی صورت گرفته در صورتهای مالی آورده خواهند شد.
تاکید این فرآیند بیشتر بر روی مفهوم شخصیت واحد بوده و درصد مالکیت در آن چندان اهمیتی نخواهد داشت.
الزام و ضرورت صورتهای مالی تلفیقی
براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۸، تمامی واحدهای تجاری اصلی به غیر از واحدهایی که همه و یا بیش از نود درصد سهام آن ها به شکل مستقیم یا غیرمستقیم به مالکیت واحد تجاری اصلی دیگری در آمده است، ملزم به تهیه صورت های مالی تلفیقی و نیز ارائه صورت های مالی به همراه آن می باشند.
منظور از واحد تجاری اصلی واحدی بوده که از یک یا چند واحد تجاری فرعی برخوردار می باشد.
آن دسته از واحدهای تجاری اصلی که از این قضیه مجزا شده اند بایستی جهت تهیه صورت های مالی تلفیقی رضایت تمام سهامداران اقلیت را نیز جلب نمایند.
از نظر الزام اصلی بین تهیه صورتهای مالی تلفیقی، استاندارد شماره ۱۸ با استاندارد بینالمللی، آمریکا و انگلستان هماهنگی وجود دارد.
یک الزام نیز خاص استاندارد حسابداری شماره ۱۸ بوده و آن لزوم همراهی صورت های مالی مجزا با صورت های مالی تلفیقی می باشد.
در ایران با توجه به الزامات قانونی، تهیه صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی نیز ضرورت دارد.
براساس استاندارد شماره ۱۸، جهت ممانعت از گمراه شدن استفادهکنندگان و عدم تلقی صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی به عنوان نماد وضعیت مالی و کارکرد مالی گروه، صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی نیز بایستی همراه با صورتهای مالی تلفیقی آورده شوند.
در آمریکا صورت های مالی مجزا واحد تجاری اصلی در استانداردها جایی نداشته اما استانداردهای بینالمللی با توجه به فراگیر بودن دارای ضوابط تعیین شده ای می باشند.
براساس استانداردهای حسابداری آمریکا، کلیه واحدهای تجاری اصلی ملزم به تهیه صورت های مالی تلفیقی بوده که از این حیث با استاندارد شماره ۱۸ و استانداردهای بینالمللی تفاوت دارند.
در استاندارهای انگلستان نیز واحدهای تجاری اصلی جداگانه از تلفیق در رعایت موازین قانونی از دامنه وسیع تری برخوردار می باشند.
که از بین آن ها می توان به موارد زیر اشاره نمود:
بیشتر گروه های کوچک و متوسط از حیث اندازه، واحدهای تجاری اصلی متعلق به واحد تجاری اصلی دیگر که ایجاد شده براساس قوانین اعضای اتحادیه اروپا می باشند، واحدهای تجاری که بیشتر سهام آن ها به واحد دیگری تعلق دارد و طبق قانون واجد شرایط لازم می باشد.
ضوابط تلفیق در حسابداری
جهت تهیه صورت های مالی تلفیقی، تمام اقلام مشابه صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی مشمول تلفیق پس از انجام تعدیلات جمع آوری می گردند.
جهت نشان دادن اطلاعات مالی گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد در صورت های مالی تلفیقی، بایستی تعدیلات تلفیقی لازم در رابطه با معاملات و ماندههای درونگروهی، سود و زیانهای تحقق نیافته بر اثر معاملات درونگروهی انجام شود.
اگر سهم اقلیت نیز وجود داشته بایستی حساب شده و به صورت مجزا منعکس گردد.
سهم اقلیت
برای محاسبه سهم اقلیت از خالص دارایی ها از روش زیر استفاده می گردد:
براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۸، محاسبه سهم قابل انتساب به اقلیت از خالص داراییهای واحد تجاری فرعی بایستی هماهنگ با سهم آن ها از مبلغ دفتری خالص داراییهای واحد تجاری فرعی پیش از تحصیل به علاوه سهم آن ها از تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه از تاریخ تحصیل واحد تجاری به بعد انجام شود.
در استانداردهای بینالمللی حسابداری جهت محاسبه سهم اقلیت از خالص داراییها، در کنار روش تایید شده در استاندارد شماره ۱۸، روش دیگری نیز به نام ارزش منصفانه وجود خواهد داشت؛
در واقع برای محاسبه سهم اقلیت می توان مطابق با ارزش منصفانه داراییهای قابل شناسایی پس از کسر ارزش منصفانه بدهیهای قابل شناسایی استفاده نمود.
مطابق با استاندارد حسابداری انگلستان، محاسبه سهم اقلیت در تاریخ ترکیب مطابق با ارزش منصفانه بوده اما براساس استانداردهای حسابداری آمریکا سهم اقلیت بر اساس بهای تمام شده محاسبه می گردد.
رویکردهای حسابداری
تهیه صورت های مالی تلفیقی بایستی به کمک رویه های حسابداری یکسان در رابطه با معاملات و دیگر رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسان صورت گرفته انجام شود.
اگر رویه های حسابداری به کار رفته در یکی از واحدهای تجاری عضو گروه با رویه مورداستفاده در تهیه صورت های مالی تلفیقی جهت معاملات و رخدادهای مشابه که در شرایط مشابه صورت گرفته اند، متفاوت باشند،
صورتهای مالی واحد مزبور در زمان استفاده از آن جهت تهیه صورتهای مالی تلفیقی بایستی به درستی تعدیل گردد.
اگر امکان محاسبه این تعدیلات وجود نداشته باشد، بایستی واقعیت امر، به همراه آن بخشی از اقلام منعکس در صورت های مالی تلفیقی که دارای رویه های متفاوتی بوده ذکر گردد.
در رابطه با استفاده از رویه های حسابداری یکسان، میان استانداردهای حسابداری ایران، بینالمللی، انگلستان و آمریکا هماهنگی وجود دارد.
تاریخها و دورههای حسابداری
صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای فرعی آن جهت هدفهای تهیه صورتهای مالی تلفیقی معمولا بایستی از لحاظ دوره مالی با یکدیگر مشابه و یکی باشند.
میزان سودمندی صورتهای مالی تلفیقی مرتبط به بازه های زمان مشابه، خیلی از میزان صورت های مالی تلفیقی که دارای بازه زمانی متفاوت بوده بیشتر می باشد؛ چرا که تفاوت زمانی امکان مقایسهپذیری صورتهای مالی تلفیقی را تحت الشعاع قرار داده و به آن صدمه می زند.
براساس استاندارد شماره ۱۸، در صورت عدم یکسان بودن تاریخ های گزارشگری، واحد تجاری فرعی بایستی جهت مقاصد تلفیق به طور معمول اقدام به تهیه صورتهای مالی خود به تاریخ صورتهای مالی واحد تجاری اصلی نماید.
در صورت عدم امکان وجود این کار، از صورتهای مالی واحد تجاری فرعی برای آخرین سال مالی آن استفاده خواهد شد.
به شرط آن که پایان سال مالی واحد تجاری فرعی از سه ماه قبل از پایان سال مالی واحد تجاری اصلی بیشتر نبوده باشد.
در این شرایط، محاسبه هر رویدادی که در بازه زمانی ذکر شده رخ داده و تاثیر عمدهای بر صورتهای مالی تلفیقی داشته بایستی به واسطه اعمال تعدیلات لازم انجام گردد.
در این خصوص، استانداردهای حسابداری ایران، بینالمللی، انگلستان و آمریکا همگی دارای رویه یکسانی می باشند.
ارزیابی تطبیقی استانداردهای حسابداری
همانطور که قبلا گفته شد، استاندارد حسابداری شماره ۱۸ تحت عنوان حسابداری صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در ایران در واحدهای تجاری فرعی در رابطه با تهیه و ارائه صورت های مالی تلفیقی استفاده شده و برخی مواقع نیز جهت راهکاری ضروری به ویژه در رابطه با سرقفلی استاندارد شماره ۱۹ تحت عنوان ترکیب واحدهای تجاری به کار گرفته می شود.
در رابطه با تهیه و ارائه صورت های مالی تلفیقی، کمیته استانداردهای بین المللی حسابداری، استاندارد بینالمللی حسابداری شماره ۲۷ را با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی انتشار داده که از آن از اوایل سال ۱۹۹۰ بهره گرفته می شود.
در انگلستان از سال ۱۹۹۲، استاندارد گزارشگری مالی شماره ۲ تحت عنوان حسابداری واحدهای تجاری فرعی انتشار یافت.
استاندارد حسابداری مهم و اصلی در خصوص صورتهای مالی تلفیقی در آمریکا نیز بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره ۹۴ بوده که از سال ۱۹۸۷ انتشار یافته و مورد استفاده قرار می گیرد.
واحد تجاری فرعی چیست؟
منظور از واحد تجاری فرعی، یک واحد تجاری زیر نظر کنترل واحد تجاری اصلی می باشد.
اصلی ترین شاخص جهت تهیه صورت های مالی تلفیقی، نظارت واحد تجاری اصلی بر واحد تجاری فرعی می باشد.
براساس تعریف آورده شده در استاندارد حسابداری شماره ۱۸، منظور از کنترل توانایی هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری جهت دستیابی به منافع اقتصادی از فعالیتهای آن می باشد.
در زمانی که یک واحد تجاری اصلی مستقیما و یا غیرمستقیم به واسطه واحدهای تجاری فرعی دیگر خود، از بیش از نصف سهام با حق رأی یک واحد تجاری برخوردار باشد،
فرض شده که بر روی این واحد تجاری کنترل صورت می گیرد به غیر از مواردی که بتوان اثبات نمود که این مالکیت منجر به کنترل بر واحد تجاری نخواهد شد.
موارد استثناء قائل شدن واحدهای فرعی از تلفیق
براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۸، صورت های مالی تلفیقی بایستی دربرگیرنده واحد تجاری اصلی و تمامی واحد های تجاری فرعی آن به غیر از موارد مستثنی شده زیر باشد:
- موقتی بودن کنترل بر واحد تجاری فرعی
- فعالیت واحد تجاری فرعی تحت محدودیتهای شدید و درازمدت که به صورت عمده منجر به لطمه دیدن توانایی آن در انتقال وجوه به واحد تجاری اصلی گردد.
ضوابط استاندارد حسابداری شماره ۱۸ در این رابطه با استانداردهای بینالمللی هماهنگ می باشد.
براساس استانداردهای انگلستان به غیر از موارد بالا، همچنن واحدهای تجاری فرعی که فعالیت نامتجانس داشته نیز جزو موارد استثناء قرار خواهند گرفت. این استثنا در انگلستان به طور کلی برگرفته از قانون می باشد.
در انگلستان صورت های مالی واحد تجاری فرعی که فعالیت نامتجانس داشته ارائه آن ها به صورت مجزا و همراه با صورت های مالی تلفیقی خواهد بود.
در استانداردهای آمریکا مواردی که کنترل همراه با مالکیت اکثریت سهام از حق رای برخوردار نبوده واحد سرمایه پذیر نیز مستثنی از تلفیق می باشد.
علاوه بر آن چنانچه فعالیت واحد تجاری فرعی، تحت محدودیتهای ارزی، کنترل یا سایر محدودیتهای تحمیل شدهی دولتی صورت گرفته، به گونه ای که در رابطه با توان کنترل واحد تجاری اصلی ابهامات عمده ای وجود داشته باشد از مشمول تلفیق خارج خواهند بود.
حسابداریِ سرمایهگذاری واحدهای تجاری فرعی نیز که به خاطر کنترل موقت یا محدودیت درازمدت از مشمول تلفیق خارج بوده مطابق با استاندارد حسابداری شماره ۱۵(حسابداری سرمایه گذاری ها) به آن ها رسیدگی خواهد شد.
بیشتر بخوانید:
منعکس سازی سهم اقلیت در ترازنامه
بر طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸، ارائه خالص دارایی های قابل انتساب به اقلیت در تاریخ ترازنامه بایستی به عنوان سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سرمایه انجام شود.
این روش ارائه متکی بر تئوری شخصیت اقتصادی مجزا بوده که مطابق با آن گروه یک واحد اقتصادی واحد در نظر گرفته خواهد شد.
در آمریکا و نیز کشورهای پیروی کننده از آن در ترازنامه سهم اقلیت مابین دو بخش بدهیها و حقوق صاحبان سهام قرار خواهد گرفت.
روش انعکاس، مفاهیم نظری و تعاریف مرتبط به عناصر صورت های مالی را حذف خواهد نمود چرا که ترازنامه تنها از عناصر دارایی، بدهی و حقوق صاحبان سهام برخوردار بوده و وجود اقلامی بین اقلام بدهی و حقوق صاحبان سهام از نظر تئوری هیچ لزومی نخواهد داشت.
براساس استانداردهای بین المللی حسابداری و نیز انگلستان، گزارش سهم اقلیت در ترازنامه باید از بدهیها و حقوق صاحبان سهام جدا انجام شده و اما جایی برای ارائه آن تعیین نگردیده است.
آخرین نتیجه حاصله از نشست های هیئت استانداردهای بینالمللی این بوده که سهم اقلیت بایستی در ترازنامه در بخش حقوق صاحبان سرمایه ذکر گردد.
چگونگی انعکاس سهم اقلیت در صورت سود و زیان
براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۸، که مطابق با تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه بوده، ارائه سهم اقلیت از سود یا زیان خالص فعالیت های عادی طی دوره، که قابل انتساب به اقلیت بوده بایستی به عنوان سهم اقلیت به صورت مجزا زیر صورت سود و زیاد تلفیقی انجام شده و هر نوع سود و زیان غیرمترقبه قابل انتساب به اقلیت نیز بایستی به صورت جداگانه زیر صورت مزبور انعکاس گردد.
مطابق با تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، صورت سود و زیان تلفیقی بایستی به گونه ای بوده که از روی آن بتوان سود کل گروه را تشخیص داد.
براساس استانداردهای حسابداری آمریکا، انگلستان و بینالمللی، برای آن که سهم اقلیت به سود خالص قابل انتساب به صاحبان واحد اصلی رسیده از سود گروه کسر خواهد شد.
مانده بدهکار سهم اقلیت
براساس بند ۱۹ استاندارد حسابداری شماره ۱۸، تقسیم بندی سودها و زیانهای واحدهای تجاری فرعی بر حسب میزان مالکیت اکثریت و اقلیت در طی دوره انجام می گردد. چنانچه زیانهای قابل انتساب به اقلیت باعث به وجود آمدن مانده بدهکار سهم اقلیت گردد، سهم اکثریت بایستی براساس میزان تعهدات قانونی یا تجاری جهت جبران زیان های انباشته بازیافت شدنی قابل انتساب به سهم اقلیت، تراز گردد.
در این رابطه میان استانداردهای حسابداری بینالمللی با استاندارد حسابداری ایران تفاوت هایی وجود دارد.
براساس بند ۲۷ استاندارد حسابداری بین المللی شماره ۲۷، چنانچه زیان های قابل انتساب به سهم اقلیت در یک واحد فرعی ادغام شده از سهم او از حقوق صاحبان سهام واحد تجاری فرعی بیشتر بوده، این مبلغ اضافی و نیز هر زیان افزوده قابل انتساب به سهم اقلیت از سهم اکثریت در حقوق صاحبان سهام کسر می گردد به غیر از مواردی که صاحبان سهام اقلیت، در این رابطه تعهدات خاصی را پذیرفته باشند.
استانداردهای حسابداری آمریکا و استانداردهای بینالمللی حسابداری با یکدیگر هماهنگ بوده اما استانداردهای حسابداری انگلستان با استاندارد حسابداری شماره ۱۸ ایران تطبیق پیدا می کند.
چگونگی انتساب سرقفلی به اکثریت و اقلیت
شناسایی سرقفلی ناشی از تحصیل واحد تجاری فرعی فقط بایستی در رابطه با آن بخش که قابل انتساب به اکثریت بوده انجام شود.
براساس استاندارد حسابداری ایران و استانداردهای بین الملیی حسابداری، سرقفلی ناشی از تحصیل یک واحد تجاری فرعی که تمامی سهام آن به گروه تعلق نداشته تنها بایستی شناسایی به نسبت سهم گروه انجام شده و اقلیت هیچ مبلغی را دریافت نخواهند نمود.
این روش در استانداردهای حسابداری آمریکا و انگلستان نیز به همین شکل می باشد.
سرقفلی یا سرقفلی منفی
سهام واحد تجاری اصلی از ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل شناسایی و بهای تمام شده سرمایهگذاری در تاریخ تحصیل از نظر سرقفلی یا سرقفلی منفی با یکدگیر تفاوت دارند.
براساس کلیه استانداردهای مورد مقایسه، محاسبه سرقفلی یا سرقفلی منفی تنها هماهنگ با سهم واحد تجاری اصلی انجام شده و در مورد سهم اقلیت نیز محاسبه سرقفلی یا سرقفلی منفی انجام نخواهد شد.
مطابق با استاندارد حسابداری شماره ۱۹ سرقفلی متناسب با استانداردهای بین المللی حسابداری به طور خط مستقیم مستهلک شده و عمر مفید آن ۲۰ ساله فرض خواهد شد مگر آن که بتوان به درستی ثابت کرد که از طول عمر بیشتری برخوردار می باشد.
معاملات و ماندههای درونگروهی
لازمه ارائه اطلاعات در رابطه با فعالیتهای اقتصادی گروه تحت عنوان یک شخصیت اقتصادی مجزا در صورتهای مالی تلفیقی، تعدیل معاملات و ماندههای درونگروهی مرتبط به مبالغ گزارش شده در صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن خواهد بود.
مانده حسابها و معاملات میان واحدهای تجاری مشمول تلفیق (شامل فروش، هزینهها و سود سهام)، براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۸، بایستی نادیده گرفته شوند.
علاوه بر آن سودهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درونگروهی که در مبلغ دفتری داراییها در نظر گرفته شده نیز بایستی به طور کلی نادیده گرفته شود.
زیان های تحقق یافته نیز به غیر از مواردی که نشان دهنده کاهش ارزش دارایی بوده بایستی کلا حذف شوند.
براساس استانداردهای حسابداری آمریکا سودها و زیانهای تحقق نیافته را می توان مابین اقلیت و اکثریت تخصیص داد اما در استاندارد حسابداری شماره ۱۸ و همچنین استانداردهای بینالمللی حسابداری این موضوع، موضوعی مسکوت شده می باشد.
مطابق با استانداردهای حسابداری انگلستان، تقسیم بندی سودها و زیانهای تحقق نیافته بین اقلیت و اکثریت (گروه) بایستی بهنسبت سهم آن ها انجام شود.
مبلغ دفتری سرمایهگذاری
در هر یک از واحدهای تجاری فرعی و سهم واحد تجاری اصلی، مبلغ دفتری سرمایهگذاری واحد تجاری اصلی بایستی از حقوق صاحبان سرمایه هر یک از آنان برداشته شود. بین استانداردهای حسابداری مقایسه شده در این زمینه تفاوتی نمی باشد.
مالکیت سهام واحد تجاری اصلی
اگر واحدهای تجاری فرعی، بر بخشی از سهام واحد تجاری اصلی مالکیت داشته در صورتهای مالی تلفیقی، این سهام، سهام خزانه در نظر گرفته شده و در بخش حقوق صاحبان سهام بهای تمام شده به عنوان یک رقم کاهنده گزارش خواهد شد.
در این مورد استانداردهای مقایسه شده همگی دارای رویه یکسانی می باشند.
حسابداری سرمایهگذاری در واحدهـای تجاری فرعی با هدف انعکاس در صورتهای مالی جداگانه
طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸، می توان سرمایهگذاری در واحدهای فرعی در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی را طبق یکی از روش های زیر انعکاس داد:
الف) از طریق ارزش ویژه(براساس استاندارد حسابداری شماره ۲۰ ایران)
ب)از طریق بهای تمام شده یا مبالغ تجدید ارزیابی و منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایهگذار در رابطه با سرمایهگذاریهای درازمدت (براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۵ ایران)
این رویه کاملا مطابق با استانداردهای بینالمللی حسابداری می باشد اما در استانداردهای حسابداری آمریکا، جایگاهی برای صورت های مالی جداگانه وجود نداشته و از این رو در این زمینه به تعیین رویه خاصی نیز پرداخته نشده است.
جمع بندی
امروزه انگیزه هایی همچون حذف برخی از هزینههای ثابت، هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید، اعمال مدیریت کارامدتر و افزایش بهرهوری، کاهش مخاطره، دستیابی سریعتر به منابع مالی، کسب مزیتهای رقابتی و ورود به بازارهای جدید و نیز بهرهمندی از مزایای قانونی و مالیاتی باعث شده ترکیب واحدهای تجاری به اوج خود برسد.
در تلفیق و ادغام واحدهای تجاری، چنانچه ترکیب به رابطه اصلی و فرعی منجر شده، واحد تحصیل کننده یا اصلی بایستی تهیه و ارائه صورت های مالی تلفیقی را انجام دهد.
تهیه صورتهای مالی تلفیقی با هدف فراهم سازی اطلاعاتی در رابطه با وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن صورت می گیرد.
